A tributação sobre os honorários advocatícios constitui tema que já suscitava intenso debate no regime tributário em extinção e que, até o momento, não encontrou resposta definitiva e vinculante pelos Tribunais.
Com a implementação do novo sistema de tributação sobre o consumo o embate se renova, uma vez que os próprios conceitos de bens, serviços, fornecedores e adquirentes estão em processo de sedimentação.
É com um olhar sobre o novo sistema tributário que apresentamos o presente debate e buscamos a resposta para novas indagações.
ESPÉCIES DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS
Atualmente, encontra-se consolidado, tanto na doutrina quanto na jurisprudência, o entendimento de que os honorários advocatícios possuem natureza alimentar.
No plano jurisprudencial, essa orientação foi reafirmada pelo Supremo Tribunal Federal por meio da Súmula Vinculante nº 47. No plano legislativo, o reconhecimento foi positivado no art. 85, §14, do Código de Processo Civil e, mais recentemente, no art. 22, §9º, da Lei nº 8.906/1994 (Estatuto da Advocacia), incluído pela Lei nº 15.472/2026.
Em que pese o nosso objetivo seja examinar o fenômeno da incidência tributária sobre os honorários advocatícios, faz-se fundamental entender esse instituto.
Assim, passamos a examinar a relação jurídica da qual decorre a obrigação dos honorários advocatícios, ou seja, o seu “fato gerador”, para, então, entender o fenômeno da incidência tributária.
a) A Legislação Processual
Pois bem. Do campo de vista histórico, os honorários sucumbenciais foram sistematizados nacionalmente com o Código de Processo Civil de 1939 e, inicialmente, sua incidência exigia culpa ou dolo da parte vencida (art. 64).
A partir da Lei 4.632/1965 a regra foi alterada, de modo que esses honorários passaram a ter como fato gerador o resultado da ação (Princípio da Sucumbência). Desse modo, a parte vencida passou a ser condenada ao pagamento dos honorários do advogado da parte vencedora.
Com o Código de Processo Civil de 1973 a regra foi ratificada, passando a prever o seu valor mínimo e o máximo (art. 20).
Por fim, no atual Código de Processo Civil de 2015, fica explícito que o vencido paga ao advogado do vencedor os honorários fixados por condenação na sentença (art. 85). Que os honorários são direito do advogado (art. 85, §14) e que o advogado pode requerer que o pagamento dos honorários que lhe caibam seja efetuado em favor da sociedade de advogados em que é sócio, hipótese em que passa a constituir direito da sociedade (art. 85, §15).
b) O Estatuto da OAB
O Estatuto da OAB lança valorosa luz para a compreensão dos honorários advocatícios.
Ainda sob a égide da Lei 4.215/1963, o Estatuto da OAB previa que os honorários profissionais seriam de duas espécies: (i) convencional, que, quando ausente o contrato, seria arbitrado judicialmente; ou (ii) concedido pela sentença (art. 99, §2º).
O atual Estatuto da OAB, instituído pela Lei 8.906/1994, apresenta três espécies de honorários advocatícios decorrentes da prestação de serviço profissional: (i) convencionais, que, na ausência de contrato, serão arbitrados judicialmente; (ii) os fixados por arbitramento judicial e pagos pelo Estado, a exemplo do exercício de defesa dativa; e (iii) os sucumbenciais (art. 22).
c) Espécies de honorários advocatícios
Após o exame do direito positivo, fica fácil identificar que “honorários advocatícios” constitui gênero do qual decorrem, em síntese, três espécies, distintas quanto ao fundamento jurídico da obrigação remuneratória, ao sujeito passivo do pagamento e ao critério de fixação da verba, a saber:
(i) Honorários convencionais (ou contratuais): constituem a remuneração pelos serviços profissionais prestados em decorrência de relação contratual de mandato. O dever de pagamento recai sobre o mandante (cliente), nos termos da convenção firmada entre as partes. Na ausência de estipulação quanto ao valor da remuneração, os honorários poderão ser fixados por arbitramento judicial, na forma da lei.
(ii) Honorários de defensor dativo: correspondem à remuneração devida pela prestação de serviços advocatícios decorrente da nomeação de advogado dativo para assegurar a assistência jurídica ao jurisdicionado. O dever de pagamento incumbe ao Estado, sendo o valor fixado judicialmente, observados os critérios legais e a tabela organizada pelo Conselho Seccional da OAB.
(iii) Honorários sucumbenciais: consistem na remuneração imposta em razão da sucumbência processual, destinada ao advogado da parte vencedora. O dever de pagamento recai sobre a parte vencida, sendo o montante arbitrado pelo órgão jurisdicional, conforme os critérios previstos em lei.
É sobre essas três espécies de honorários advocatícios que se desenvolverá a análise da incidência dos tributos sobre o consumo, buscando verificar, em cada uma delas, a ocorrência, ou não, da hipótese de incidência do IBS-CBS.
IBS-CBS SOBRE OS HONORÁRIOS CONVENCIONAIS (CONTRATUAIS)
Aqui não há nenhum mistério.
Na remuneração por honorários convencionais, a obrigação decorre do contrato de prestação de serviços advocatícios celebrado entre advogado e cliente, de modo que a operação se subsume, em geral, à hipótese de incidência dos novos tributos sobre o consumo.
Nessa modalidade de honorários, o advogado ou a sociedade de advogados figuram como fornecedores do serviço jurídico, ao passo que o cliente ocupa, simultaneamente, as posições de adquirente e destinatário da prestação, uma vez que é o sujeito obrigado ao pagamento da contraprestação e aquele em cujo benefício o serviço é efetivamente prestado.
Assim, ao aplicarmos o modelo analítico da Regra-Matriz de Incidência Tributária, desenvolvido por Paulo de Barros Carvalho, com as regras previstas na Lei Complementar 214/2025, é possível construir a norma de incidência do IBS-CBS sobre os honorários advocatícios convencionais da seguinte forma:
Hipótese de incidência
- Critério material: fornecer operação onerosa de serviço submetido à fiscalização por conselho profissional (arts. 4º e 127).
- Critério espacial: município do adquirente do fornecimento (art. 11, X, ‘a’, 1).
- Critério temporal: término do fornecimento (art. 10, §1º, III).
Consequente
- Critério pessoal: (i) Sujeito ativo: União, Estado do adquirente e Município do adquirente (art. 1º). (ii) Sujeito passivo: fornecedor dos serviços (art. 21).
- Critério quantitativo: (i) Base de cálculo: valor da operação (art. 12). (ii) Alíquota: a soma da alíquota da União e do Estado e do Município do destino da operação, com redução de 30% (arts. 15 e 127, II).
Fato de extrema relevância, e que não pode passar despercebido, é a adoção da não-cumulatividade plena pelo IBS-CBS. Isso porque a identificação dos sujeitos da operação não produz efeitos apenas para fins de incidência tributária, mas também repercute diretamente na apropriação dos créditos desses tributos.
Em outras palavras, a correta definição de quem ocupa as posições de fornecedor, adquirente e destinatário assume papel central não apenas na constituição da obrigação tributária, mas também na determinação da titularidade do direito ao crédito assegurado pelo novo sistema.
Portanto, em se tratando dos honorários convencionais, o cliente optante pelo regime geral de IBS-CBS terá direito ao crédito desses tributos, ainda que o valor dos honorários contratuais passe por arbitramento judicial.
IBS-CBS SOBRE OS HONORÁRIOS DATIVOS
A incidência do IBS-CBS sobre os honorários de advocacia dativa apresenta maior complexidade do que aquela verificada nos honorários convencionais, em razão da cisão entre as figuras do adquirente e do destinatário do serviço.
Conforme visto, na advocacia dativa o serviço é prestado ao assistido. Contudo, a remuneração é efetuada pelo Estado.
Essa cisão não afasta a tributação pelo fornecimento de serviço advocatício ao assistido, pois a Lei Complementar 214/2025 reconhece a possibilidade de distinção entre o adquirente para fins tributários e o destinatário do serviço:
Art. 3º Para fins desta Lei Complementar, consideram-se:
IV - adquirente:
a) aquele obrigado ao pagamento ou a qualquer outra forma de contraprestação pelo fornecimento de bem ou serviço;
[...]
V - destinatário: aquele a quem for fornecido o bem ou serviço, podendo ser o próprio adquirente ou não.
Portanto, a forma de remuneração não afasta a incidência tributária, pois a advocacia dativa se mantém como uma operação onerosa de serviço, à luz do art. 4º da Lei Complementar 214/2025, que, nesse caso, equivale à compra governamental de serviço, dado que o adquirente para fins tributários é o ente público.
Podemos construir a regra-matriz de incidência sobre honorários dativos da seguinte forma:
Hipótese de incidência
- Critério material: fornecer operação onerosa de serviço submetido à fiscalização por conselho profissional (arts. 4º e 127).
- Critério espacial: município do adquirente do fornecimento (arts. 3º, IV, ‘a’, e 11, X, ‘a’, 1).
- Critério temporal: término do fornecimento (art. 10, §1º, III).
Consequente
- Critério pessoal: (i) Sujeito ativo: União, Estado do adquirente e Município do adquirente (arts. 1º e 3º, IV, ‘a’). (ii) Sujeito passivo: fornecedor dos serviços (art. 21).
- Critério quantitativo: (i) Base de cálculo: valor da operação (art. 12). (ii) Alíquota: a soma da alíquota da União e do Estado e do Município do destino da operação, com redução de 30%, seguida do redutor de compras governamentais (arts. 15, 127, II e, 472 473).
Sendo o Estado o adquirente para fins tributários, à luz do art. 3º, IV, ‘a’, a nota fiscal é a aplicada ao regime jurídico próprio das compras governamentais (art. 370 e art. 473), devendo ser emitida contra o ente público, identificando o assistido como destinatário.
A correta emissão da nota pelo advogado ou sociedade advocatícia é fundamental para o correto ajuste de alíquotas, em razão do redutor aplicável a compras governamentais e destinação dos tributos pela Receita Federal e pelo Comitê Gestor do IBS (CGIBS).
Nota-se que essa distinção, embora irrelevante sob o regime do ISS, assume especial importância no modelo do IBS-CBS, cuja disciplina normativa passou a atribuir consequências jurídicas específicas à identificação do adquirente e do destinatário da operação, inclusive para fins de documentação fiscal, creditamento e repartição da arrecadação.
IBS-CBS SOBRE OS HONORÁRIOS SUCUMBENCIAIS
Eis a situação que gerava enorme debate sob o regime do ISS e que poderá suscitar novas dúvidas sob o novo regime tributário.
A sucumbência, tal qual os honorários dativos, dissocia as figuras do fornecedor, do destinatário da prestação e daquele que suporta o dever jurídico de remunerá-la.
O primeiro ponto da controvérsia é: os honorários sucumbenciais decorrem de uma prestação de serviço? Penso que esse questionamento era válido para o exame do ISS.
Porém, precisamos olhar o novo com novo olhar.
À luz da análise anteriormente desenvolvida acerca da natureza jurídica dos honorários sucumbenciais, conclui-se que estes constituem direito de natureza alimentar, decorrente da prestação de serviços advocatícios, cuja remuneração é imposta à parte sucumbente por força de lei, como consequência da sucumbência processual, sendo seu montante fixado pelo Poder Judiciário na forma da legislação aplicável.
A Lei Complementar nº 214/2025 estabelece que o IBS-CBS incide sobre operações onerosas com bens e serviços (art. 4º), definindo, em seu art. 3º, inciso I, que operações com bens compreendem aquelas que envolvam bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ao passo que operações com serviços abrangem todas as demais hipóteses não enquadradas como operações com bens:
Art. 3º Para fins desta Lei Complementar, consideram-se:
I - operações com:
a) bens todas e quaisquer que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos;
b) serviços todas as demais que não sejam enquadradas como operações com bens nos termos da alínea “a” deste inciso;
Art. 4º O IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços.
§ 2º Para fins do disposto neste artigo, considera-se operação onerosa com bens ou com serviços qualquer fornecimento com contraprestação, incluindo o decorrente de:
VIII - prestação de serviços;
De outra banda, a relação prestador/tomador de serviço presente no ISS não subsiste no IBS-CBS.
Ora, é verdade que o Supremo Tribunal Federal já examinou a expressão constitucional “serviços de qualquer natureza” para fins de incidência do ISS e sua jurisprudência evoluiu para afastar a concepção estritamente civilista de obrigação de fazer, adotando compreensão mais ampla do fenômeno econômico da prestação de serviços.
No julgamento do Tema 581, com repercussão geral, a Corte reconheceu que o ISS incide sobre o oferecimento de utilidade a terceiro, prestado de forma habitual e com finalidade econômica, preservando, contudo, a existência de uma relação jurídica entre o prestador e o tomador do serviço1 2 3.
Por isso é compreensível defender o afastamento do ISS sobre honorários sucumbenciais.
Porém, em relação aos novos tributos, a Lei Complementar 214/2025 passou a distinguir expressamente as figuras do adquirente e do destinatário, permitindo que a pessoa juridicamente obrigada ao pagamento da contraprestação não coincida com aquela em cujo benefício o serviço foi efetivamente prestado:
Art. 3º Para fins desta Lei Complementar, consideram-se:
IV - adquirente:
a) aquele obrigado ao pagamento ou a qualquer outra forma de contraprestação pelo fornecimento de bem ou serviço;
[...]
V - destinatário: aquele a quem for fornecido o bem ou serviço, podendo ser o próprio adquirente ou não.
Sob essa perspectiva, nos honorários sucumbenciais o cliente vencedor é qualificado como destinatário do serviço advocatício, enquanto a parte vencida ocupa a posição de adquirente, por ser o sujeito obrigado, por lei, ao pagamento da remuneração.
Por fim, como já comentado, o IBS-CBS traz uma relação jurídica nova que inexistia ao ISS: o direito ao crédito do tributo pelo adquirente.
Evidente que, no caso em exame, violaria a não-cumulatividade e configuraria inequívoco enriquecimento sem causa o cliente-vencedor se aproveitar de crédito de IBS-CBS decorrente do pagamento de honorários sucumbenciais promovido pelo vencido.
Portanto, diante de todo o exposto, entendemos que a regra-matriz de incidência de IBS-CBS sobre os honorários sucumbenciais ocorre na forma abaixo:
Hipótese de incidência
- Critério material: fornecer operação onerosa de serviço submetido à fiscalização por conselho profissional (arts. 4º e 127).
- Critério espacial: município do adquirente do fornecimento (arts. 3º, IV, ‘a’, e 11, X, ‘a’, 1).
- Critério temporal: término do fornecimento (art. 10, §1º, III).
Consequente
- Critério pessoal: (i) Sujeito ativo: União, Estado do adquirente e Município do adquirente (arts. 1º e 3º, IV, ‘a’). (ii) Sujeito passivo: fornecedor dos serviços (art. 21).
- Critério quantitativo: (i) Base de cálculo: valor da operação (art. 12). (ii) Alíquota: a soma da alíquota da União e do Estado e do Município do destino da operação, com redução de 30% (arts. 3º, IV, ‘a’, 15 e 127, II).
Nas demandas em que o sucumbente é o consórcio público com personalidade jurídica de direito público ou a administração pública direta, por autarquias e por fundações públicas, a nota fiscal dos honorários sucumbenciais seguirá a regra das compras governamentais, com a cumulação do redutor de 30% para atividades intelectuais e o redutor de compras governamentais (art. 472), o que será comum em ações tributárias, aduaneiras e administrativas.
Portanto, enquanto a ausência de tomador de serviços justifica o questionamento da incidência de ISS sobre os honorários sucumbenciais, entendemos que o IBS-CBS incide sobre os honorários sucumbenciais, sendo o destinatário do serviço o cliente-vencedor e o adquirente para fins tributários o vencido, na forma do art. 3º, inciso IV, alínea ‘a’ e inciso V.
Assim, o vencido sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos do IBS-CBS incidentes sobre os honorários sucumbenciais, conforme autoriza o art. 47, e, sendo o vencido pessoa jurídica da administração pública, a receita do IBS-CBS lhe pertencerá, na forma do art. 473, preservando a neutralidade tributária.
CONCLUSÃO
O entendimento sobre a tributação dos honorários advocatícios assume maior simplicidade se reconhecermos que os honorários buscam remunerar a atividade advocatícia em razão do contrato ou da lei.
O segundo ponto é compreender a importância dessa relação com o sujeito que promove o pagamento dos honorários. Enquanto o PIS/COFINS olhava para a origem da receita, se decorrente da atividade advocatícia ou não, e o ISS para a existência ou não de um tomador da utilidade prestada por meio do serviço advocatício, o IBS-CBS identifica o fornecimento de uma operação onerosa e quem, por força de lei ou do contrato, está obrigado ao pagamento.
Superadas essas compreensões, o resultado é o reconhecimento de que os honorários advocatícios estão sujeitos ao IBS-CBS. Quando derivados da relação contratual, ainda que arbitrados, o cliente é o adquirente da operação. Se decorrentes da advocacia dativa, o Estado passa a ser o adquirente da operação, sendo o assistido o destinatário a quem o serviço é fornecido. Por fim, na hipótese de sucumbência, o adquirente para fins tributários é o vencido, de modo que o cliente-vencedor é identificado como o destinatário a quem o serviço é fornecido.
Mais do que fixar a incidência, o correto enquadramento garante a efetividade do Princípio da Neutralidade (art. 2º), direcionando o crédito tributário ao sujeito que assume o ônus da tributação, quando cabível o creditamento, e possibilitando ao sujeito de direito público o redirecionamento da receita tributária decorrente do pagamento de honorários por meio do Erário Público, preservando o Pacto Federativo.
1Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador. (RE 651703, Relator(a): LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29-09-2016, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-086 DIVULG 25-04-2017 PUBLIC 26-04-2017)
2Curiosidade 1: A ADPF 190 concluiu que a base de cálculo do ISS era “o preço do serviço, considerada a receita bruta, refere-se ao total do valor percebido, a título oneroso e em caráter negocial, pela prestação da atividade a terceira pessoa”. Ou seja, o consequente confirma o antecedente da regra-matriz sobre a necessidade de caráter negocial e da existência de um tomador para fins de ISS.
3Curiosidade 2: Ainda sobre os velhos tributos, cabe o registro de que os honorários sucumbenciais se sujeitavam ao PIS/COFINS, pois essas contribuições incidiam sobre receitas oriundas das atividades operacionais do contribuinte (ex. Tema 684/STF), o que eliminava o debate sobre a existência ou não de um tomador do serviço.
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