A LEGITIMIDADE NA REPETIÇÃO DE INDÉBITO SEGUNDO A JURISPRUDÊNCIA DO STJ




O Código Tributário Nacional criou regra para a restituição tributária que foge à lógica da norma de incidência dos tributos, em especial nos chamados tributos indiretos, pois concede legitimidade processual a sujeito que não integra a relação tributária.

Olhando para o texto legal, o art. 166 do CTN dispõe que: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.

Esse mecanismo buscou dar justiça econômica aos sujeitos que integram a cadeia dos tributos não cumulativos. No entanto, a prática demonstra que o dispositivo criou mecanismo que dificulta a busca pela restituição dos tributos cobrados indevidamente, o que acarreta uma miscelânea de interpretações pelos tribunais e, consequentemente, insegurança jurídica.

De forma pragmática, apresentamos as principais decisões dos Tribunais sobre o tema, de modo a facilitar a navegação dos operadores do direito por esse mar turvo que é o Sistema Tributário Brasileiro.


·      -   Legitimidade do contribuinte de direito na restituição de tributos indiretos (REsp 903.394/AL - repetitivo)

Com a criação do recurso repetitivo pela Lei 11.672/2008, as decisões do Superior Tribunal de Justiça passaram a ter força vinculante no âmbito do Poder Judiciário.

Assim, os temas afetados nesse rito a partir de 2008 merecem aplicação obrigatória. 

No ano de 2010, ao examinar o REsp 903.394/AL, a Primeira Seção do STJ enfrentou a discussão sobre a aplicação do art. 166 do CTN na repetição dos tributos indiretos. O leading case escolhido foi o pedido realizado pelas distribuidoras de bebidas (contribuinte de fato) em relação ao IPI recolhido pelas fabricantes de bebidas (contribuinte de direito), sob o fundamento de que na condição de contribuinte de fato arca economicamente com o encargo do tributo, como previsto no art. 166 do CTN.

O relator Min. Luiz Fux votou por negar o Recurso Especial do Sindicato das Distribuidoras, sob o fundamento de que o contribuinte de fato não compõe a relação jurídico-tributária e, portanto, não teria legitimidade processual para discutir relação jurídica de terceiro. Seu voto foi seguido por unanimidade.

É da decisão:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7⁄STJ. APLICAÇÃO.
1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.

Este posicionamento tem sido seguido pelos Tribunais no exame da restituição dos tributos indiretos em geral.


·     -  Legitimidade do contribuinte de fato na restituição do ICMS incidente na energia elétrica (REsp 1.299.303/SC - repetitivo)

O posicionamento adotado no REsp 903.394/AL vinha sendo seguido a unanimidade pelo STJ até o exame do REsp 1.299.303/SC no ano de 2012, que tratava da legitimidade do consumidor de energia propor ação de repetição de indébito relativo à incidência do ICMS na energia elétrica:

RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.  CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA "CONTRATADA E NÃO UTILIZADA". LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C⁄C REPETIÇÃO DE INDÉBITO.
– Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c⁄c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada.
– O acórdão proferido no REsp 903.394⁄AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica ao casos de fornecimento de energia elétrica.
Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil.

Em seu voto o relator Min. Cesar Asfor Rocha destaca não ignorar a decisão proferida no precedente relativo às distribuidoras de bebidas. No entanto, entendeu que “no caso dos serviços prestados pelas concessionárias de serviço público, a identificação do "contribuinte de fato" e do "contribuinte de direito" deve ser enfrentada à luz, também, das normas pertinentes às concessões, que revelam uma relação ímpar envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor”.

O relator aponta a estreita relação que existe entre Estado-concedente e a concessionária de serviço de energia (contribuinte de direito), além da vantagem de a concessionária operar sob regime de monopólio, o que permite majorar o preço da energia sem se preocupar com qualquer concorrência. Esses fatores afastam o interesse da concessionária em exercer seu direito de ação para discutir eventual ilegalidade.

Dessa forma, o STJ estabeleceu exceção aos consumidores de energia elétrica, autorizando nesse caso o exercício de ação ao contribuinte de fato.


·     -   Legitimidade do adquirente na importação por conta e ordem (Tribunal Regional Federal da 4ª Região)

A importação por conta e ordem de terceiro é modalidade especial em que a trading importadora age como mera mandatária do real adquirente, este sim sujeito que arca com todos os custos da importação, inclusive os tributos.

Considerando a particularidade dessa operação, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região firmou entendimento de que a legitimidade para repetir os tributos da importação é do adquirente, ainda que se trate de tributo direto (cumulativo), pois é o adquirente sujeito que dispõe de capacidade contributiva na relação jurídica.

Podemos citar como exemplo a decisão proferida na Apelação Cível 5019987-62.2013.4.04.7200/SC, de relatoria da Des. Federal Maria de Fátima Labarrè:

Assim, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, o importador de fato é o adquirente, que efetiva a compra internacional, ainda que nesse caso o faça por via de interposta pessoa - a importadora por conta e ordem [no caso dos autos a empresa importadora], que é mera mandatária (TRF4, AC 5001775-95.2010.404.7200, Rel. Marga Inge Barth Tessler, D.E. 18.03.2011).

É o adquirente que arca com o custo dos tributos devidos na importação e, por evidente, deve dispor de capacidade econômica para o pagamento tanto da mercadoria importada quanto dos tributos incidentes. Ainda que o recolhimento do tributo seja realizado pelo importador, cabe ao adquirente a antecipação dos valores para tal fim.

O interessante do posicionamento do TRF4 é que o entendimento se aplica inclusive aos tributos diretos, os quais não estão abrangidos pelo comando do art. 166 do CTN.


·      -  Legitimidade do contribuinte de fato na substituição tributária (EREsp 109.261/SP)

Questão que também apresenta complexidade é a legitimidade na restituição dos tributos não cumulativos objeto de substituição tributária.

A substituição tributária está prevista no §7º do art. 150 da CF, incluída pela Emenda Constitucional 03/1993, e prevê a possibilidade de se atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente.

A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça enfrentou a matéria nos Embargos de Divergência 109.261/SP, no ano de 2001, oportunidade em que se declarou a legitimidade do substituído (contribuinte de fato), uma vez que o substituto é, em regra, mero repassador do tributo recolhido de forma antecipada pelo substituído que arca com todo o ônus.

É da ementa:

PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. REVENDEDORA DE MEDICAMENTOS. LEGITIMIDADE "AD CAUSAM". EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA PROVIDOS.
1. Se a revendedora de medicamentos é quem, ao adquiri-los, paga antecipadamente o ICMS relativo à venda futura destes, a ser por ela realizada ao consumidor final, possui, portanto, legitimidade para figurar nas lides em que se discute acerca do recolhimento antecipado do ICMS.
2. Embargos de Divergência providos.

Esse entendimento vem sendo aplicado pelos Tribunais até o momento, sobretudo em se tratando de substituição tributária do ICMS, em que pese o posicionamento firmado no repetitivo REsp 903.394/AL.


·   -  Legitimidade do contribuinte de direito, do contribuinte de fato ou do responsável tributário para impetrar Mandado de Segurança para discutir a ilegalidade do tributo (EREsp 152.044/SP)

Por fim, há de se destacar que os Tribunais se mostram flexíveis quanto à legitimidade ativa para impetrar Mandado de Segurança visando discutir a legalidade da cobrança de tributo, independentemente da modalidade de sua cobrança, em especial quando não se requer a restituição do tributo.

Inúmeras são as hipóteses:

* Imposto de Renda Retido na Fonte:

TRIBUTÁRIO – REPETIÇÃO DE INDÉBITO: LEGITIMIDADE
1. O Código Tributário Nacional autoriza o sujeito passivo a receber o que foi pago indevidamente (art. 165 do CTN).
2. Como o sujeito passivo pode ser responsável ou contribuinte, conclui-se que está o sujeito passivo legitimado para o indébito.
3. Embargos de divergência rejeitados.
(STJ. EREsp 152.044/SP. Rel. Min. Eliana Calmon. Primeira Seção. DJ. 12.06.2000)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM PARA IMPETRAR MANDADO DE SEGURANÇA. ART. 121, II, DO CTN. PREQUESTIONAMENTO IMPLÍCITO. PESSOA JURÍDICA RESPONSÁVEL PELO RECOLHIMENTO DE IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. ART. 2º DO DECRETO-LEI N. 1.814⁄80. PRELIMINAR ACOLHIDA PARA DETERMINAR O RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM PARA A ANÁLISE DO MÉRITO DO APELO.
1. Nos termos do art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser o contribuinte ou o responsável, sendo que a obrigação deste decorre de lei. Na hipótese em tela, a empresa impetrante é legalmente obrigada a recolher na fonte o imposto de renda sobre os valores pagos aos seus dirigentes e administradores a título de participação nos lucros, na forma do art. 2º do Decreto-Lei n. 1.814⁄80.
2. A jurisprudência desta Corte vem perfilhando entendimento no sentido de que a empresa, na condição de responsável pelo recolhimento do tributo, possui legitimidade ativa para propor ação visando a impugnação da exação. Precedentes: REsp 842.390⁄RJ, REsp 263.653⁄SC, EREsp 152.044⁄SP, REsp 68.216⁄MG, REsp 79.372⁄MG, REsp 22825⁄AL.
3. Recurso especial provido para acolher a preliminar de legitimidade ativa ad causam da recorrente e determinar o retorno dos autos à origem para que lá seja analisado o mérito do apelo.
(STJ. REsp 1.018.028/MG. Rel. Min. Mauro Campbell Marques. Segunda Turma. DJe. 20.09.2010)

* Suspensão da CIDE-combustível:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. CIDE. COMBUSTÍVEIS. LEI Nº 10.336/2001. COMERCIANTES VAREJISTAS. MANDADO DE SEGURANÇA. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM.
I - A jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido da legitimidade do comerciante varejista de combustíveis para questionar a cobrança da CIDE. Na hipótese dos autos, tendo em vista que o pedido é apenas de suspensão de exigibilidade do tributo, sem que se pleiteie a restituição do que já foi pago, torna-se despiciendo, ademais, cogitar acerca do repasse do encargo ao consumidor final.
II - Agravo regimental provido.
(STJ. AgRg no Ag 1.178.273/SP. Rel. Min. Francisco Falcão. Primeira Turma. DJe. 16.03.2012)



Por todo o exposto, restas claro que os Tribunais adotam uma visão pragmática e econômica na aplicação do art. 166 do CTN, flexibilizando o rigor técnico na tentativa de se obter uma objetiva justiça social e se evitar o enriquecimento ilícito do Estado e dos sujeitos envolvidos nessas complexas relações tributárias.

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