Diante da aprovação da PEC 45/2019, já é possível promover a análise da matriz constitucional dos novos tributos a incidirem na importação.
Evidente que a Lei Complementar que
instituirá a Contribuição sobre Bens e Serviços – CBS e o Imposto sobre Bens e Serviços
– IBS e que, neste momento, sequer possui projeto ou texto preliminar, será o
veículo introdutor da regra-matriz de incidência desses novos tributos no
sistema positivo de direito. No entanto, por outorgar a competência tributária,
é o texto constitucional que dispõe da regra-matriz de estrutura que orientará (e
limitará) o legislador na instituição dos novos tributos.
Essa é a importância de se debater, desde
já, o texto constitucional.
Por fim, é preciso ter foco que quando
falamos em tributos incidentes na importação estamos falando em tributação
sobre uma relação jurídica em âmbito internacional. Consequentemente, a análise
não pode ignorar os tratados em âmbito internacional firmados pelo Brasil.
Assim, trazemos a debate alguns aspectos
gerais da regra-matriz constitucional dos novos tributos, em contraponto com a
atual jurisprudência sobre o sistema que já estará vigente em 2026, quando
inicia a fase de teste.
- IBS E CBS NA IMPORTAÇÃO
A base de cálculo na importação
A partir da matriz constitucional, observamos
que há comando expresso no sentido de que o IBS e a CBS devem observar regras
comuns quanto a “fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência
e sujeitos passivos” (art. 149-B, I).
Aqui já temos importante ponto com
repercussão na importação.
Há muito o Supremo Tribunal Federal firmou
entendimento no sentido de que são cinco as espécies de tributos: impostos,
taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e empréstimo
compulsório.
A CBS, elencada no art. 195, V, é tributo
da espécie “contribuição especial”. Essa espécie possui subespécies, entre as
quais “contribuição social” (art. 149). É nela que está a CBS.
O art. 149, §2º, III, ‘a’, da CF aponta
que a base de cálculo das contribuições sociais na importação é o valor
aduaneiro. O conceito de valor aduaneiro não pode transbordar do fixado pelos
tratados internacionais em que o Brasil faz parte, em especial o GATT, de modo
que a base de cálculo na importação não comporta a inclusão de tributos.
A questão foi suficientemente pacificada, com
repercussão geral, no Tema 01/STF, reconhecendo-se que “a referência ao valor
aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a, da CF implicou utilização de expressão com
sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação
tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação” (RE
559.937).
Assim, à luz do art. 149, §2º, III, ‘a’,
da CF, a base de cálculo da CBS na importação deverá ser o valor aduaneiro.
Consequentemente, mesma base será do IBS, à luz do art. 149-B, I.
Ocorre que o art. 153, §6º, V, determina a
inclusão do IS na base de cálculo da CBS e do IBS. Tal inclusão se mostra
constitucional na importação?
Considerando que CBS e IBS terão alíquotas
uniformes, não se poderá permitir alíquotas superiores na importação para
compensar a exclusão do IS da base de cálculo da CBS na importação – tal como
ocorreu com o PIS/COFINS-importação. No mais, a exclusão do IS da base de
cálculo da CBS implica, igualmente, na exclusão desse mesmo imposto da base de
cálculo do IBS, à luz do art. 149-B, I.
Considerando que o texto constitucional
não apresenta uma solução explícita, a inclusão de tributos à base de cálculo
da CBS na importação levantará legítimos questionamentos judiciais.
Cláusula de tratamento nacional à CBS
A cláusula de tratamento nacional (TN) consiste
na autorização em se estabelecer tributo interno no momento da importação com o
fim de equalizar o encargo tributário exigido aos produtos nacionais (Artigo
II, §2º, ‘a’, GATT).
Ocorre que essa autorização também traz
uma obrigação: a impossibilidade de discriminação no tratamento tributário
aplicado na importação e nas operações internas (Artigo III do GATT).
Desse modo, pela regra do TN, existindo
imunidade ou isenção a bens e serviços nacionais, os bens e serviços importados
similares também estarão imunes/isentos.
Acontece que o Superior Tribunal de
Justiça entende que as contribuições “previdenciárias” listadas no art. 195 da
CF não se sujeitam à cláusula de tratamento nacional (TN), pois apenas
“imposto, taxa ou gravame interno” estariam protegidas pelo TN (REsp
1.437.172/RS).
Embora o precedente do STJ tenha sido
firmado a partir de interpretação ao art. 7 do Decreto 350/1991 (Tratado
MERCOSUL), hoje ele é utilizado inclusive em decisões que examinam a incidência
do TN com fundamento no Artigo III do GATT (REsp 1896232/MG).
Ora, com máxima vênia aos precedentes, o
Artigo III do GATT impõe o TN a “impostos ou outros tributos internos”. Nesse
ponto, as contribuições “previdenciárias” do art. 195 da CF são tributos
internos aplicados na importação, dado que apenas o Imposto de Importação é
legítimo tributo aduaneiro (Artigo II do GATT).
Por fim, como bem prevê o art. 27 da
Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados (Decreto 7030/2009): Uma parte
não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado.
A crítica já foi exposta em outra oportunidade.
Conclui-se, assim, que a cláusula de
tratamento nacional prevista nos diferentes tratados firmados pelo Brasil
(GATT, ALADI e MERCOSUL) se aplica à CBS devida na importação.
Com a obrigatoriedade de regras comuns
quanto a “fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e
sujeitos passivos” entre CBS e IBS (art. 149-B, I), uma vez que há muito está
pacificada a aplicação do TN aos impostos internos (vide Súmula 575 do STF e
Súmulas 20 e 71 do STJ), o entendimento atualmente aplicado pelo STJ ao
PIS/COFINS-importação não poderá ser reproduzido na CBS incidente na importação.
Importação por conta e ordem de
terceiros e os novos tributos
A importação por conta e ordem de
terceiros é aquela em que trading importadora é contratada para prestar serviço
de despacho aduaneiro de mercadoria importada por outra pessoa, física ou
jurídica: o terceiro adquirente (art. 80 da MP 2.158-35/2001 e IN RFB 1861/2018).
Em resumo, a trading importadora é mera mandatária do terceiro adquirente, este
proprietário da mercadoria importada.
Hoje, mesmo sendo mera prestadora de
serviço, é a trading importadora o sujeito considerado contribuinte dos
tributos pagos na importação. Já o terceiro adquirente é considerado, pasmem,
responsável solidário, apesar de realizar a compra da mercadoria no estrangeiro
e, portanto, ser o proprietário da mercadoria importada, além de ser obrigado
por lei a pagar todos os custos da operação (art. 11, §2º, da Lei 11.281/2006).
Há clara inversão dos papeis, dado que o
adquirente deveria ser reconhecido como contribuinte, por força do art. 121,
§único, I, do CTN, e a trading importadora a responsável solidária, a teor do
art. 121, §único, II, do CTN.
A reforma tributária é uma excelente
oportunidade para corrigir essas distorções legais, elegendo o terceiro
adquirente como contribuinte e a trading como responsável solidária, o que terá
repercussão direta nos créditos dos tributos.
Considerando que o crédito do IBS e da CBS
se dá sobre “todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou
imaterial” (art. 156-A, §1º, VIII c/c art. 195, §16), recomenda-se que os
créditos do IBS e da CBS da importação por conta e ordem sejam aproveitados
pelo terceiro adquirente, à luz do que já ocorre com o PIS/COFINS-importação (art.
18 da Lei 10.865/2004).
Quanto à alíquota de IBS aplicável no
desembaraço aduaneiro, respeitado o princípio do destino (art. 156-A, §1º, VII),
deve-se observar as alíquotas fixadas pelo Município e pelo Estado em que
estabelecido o terceiro adquirente, na forma declarada pelo STF em relação ao
ICMS (Tema 520/STF) e regime previsto na própria Constituição (art. 156-A, §5º,
IV).
- IMPOSTO SELETIVO E IMPORTAÇÃO
O Imposto Seletivo – IS, incidente sobre
bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, também tem por fato
gerador a importação (art. 153, VIII). O texto constitucional autoriza
expressamente que o fato gerador e a base de cálculo poderá ser a mesma de
outros tributos (art. 153, §6º, VI).
O texto constitucional nada diz sobre a sujeição
passiva do imposto. Ou seja, a importação por pessoa natural, ainda que não
desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio, ficará a cargo da
Lei Complementar, levantando riscos de questionamentos judiciais.
Monofásico, incidindo uma única vez sobre
o bem ou serviço (art. 153, §6º, III), na importação sua incidência deverá
ocorrer apenas em razão do desembaraço aduaneiro, não incidindo a partir da
revenda interna.
Ao dispor que o IS integrará a base da CBS
(art. 153, §6º, V), o texto inaugura divergência com o art. 149, §2º, III, ‘a’,
da CF e Tema 01/STF, alargando o conceito de valor aduaneiro, situação exposta
no início deste artigo.
Embora possua caráter extrafiscal, o IS
deve respeitar o princípio da anterioridade tributária anual e nonagesimal,
mesmo na importação. No mais, suas alíquotas só podem ser alteradas por lei ou
medida provisória.
- E O IPI?
O IPI não foi extinto. Ele seguirá
incidindo sobre a importação de mercadorias similares às produzidas na Zona
Franca de Manaus.
Ao menos, o IS não poderá incidir sobre
bens e serviços sujeitos ao IPI.
- CONCLUSÃO: TEREMOS LITÍGIOS
O principal objetivo deste artigo é iniciar
e jamais esgotar o debate sobre as implicações da reforma tributária na
importação. Os fatos acima demonstram grandes impactos jurídicos decorrentes da
reforma, muitos com grandes riscos de questionamentos judiciais se não
enfrentados adequadamente pela Lei Complementar que regulamentará o IBS e CBS,
bem como pela legislação do IS.
Uma vez que o Sistema Tributário Nacional
foi alçado ao status constitucional ainda na reforma tributária da EC 18/1965,
o que leva aos inúmeros litígios perante a Suprema Corte, antecipar o debate do
novo sistema tributário mesmo que pendente de regulamentação pelas normas
infraconstitucionais é fundamental para prevenir litígios e suscitar a tão
desejada harmonia tributária há tanto perdida.
De fato, o novo Sistema Tributário
Nacional cumpre a missão de incluir o país no mesmo sistema de tributação sobre
consumo amplamente praticado no mundo. Os litígios tributários serão reduzidos.
No entanto, até a harmonização da interpretação constitucional, teremos
litígios.
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