A Lei 10.865/2004, que institui o PIS/COFINS-importação,
elegeu como contribuinte e sujeito passivo da relação jurídico-tributária o “importador”,
de modo que nas operações de importação por conta e ordem de terceiro o “adquirente”
da mercadoria figura como mero responsável solidário:
Art. 5º São contribuintes:
I - o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que
promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional;
II - a pessoa física
ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliado no exterior; e
III - o beneficiário
do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou
domiciliado no exterior.
Parágrafo único.
Equiparam-se ao importador o destinatário de remessa postal internacional
indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada.
Art. 6º São responsáveis
solidários:
I - o adquirente de
bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por
intermédio de pessoa jurídica importadora;
II - o
transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle
aduaneiro, inclusive em percurso interno;
III - o
representante, no País, do transportador estrangeiro;
IV - o depositário,
assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem sob controle
aduaneiro; e
V - o expedidor, o
operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização
do transporte multimodal.
É da regra-matriz das referidas Contribuições:
REGRA-MATRIZ PIS/Cofins-Importação
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HIPÓTESE TRIBUTÁRIA
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CONSEQUENTE
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Critério
material
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Critério
espacial
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Critério
temporal
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Critério
pessoal
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Critério
quantitativo
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Importar bens ou serviços do exterior
(art. 195, IV, CF c/c art. 1º da Lei
10.865/2004)
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Território Nacional
(art. 3º, I, Lei 10.865/2004)
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Data do registro da DI
(art. 4º, I, Lei 10.865/2004)
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Sujeito ativo: União
Sujeito passivo: Importador
(art. 5º, I, Lei 10.865/2004)
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Base de cálculo: Valor aduaneiro
(Art. 7º, I, Lei 10.865/2004)
Alíquota:
Art. 8º Lei 10.865/2004
|
A partir da análise da regra-matriz das referidas Contribuições,
observa-se que o sujeito passivo enquadrado no consequente pela lei
instituidora das Contribuições é o importador, de modo que o adquirente só
participará da relação jurídico-tributária como responsável solidário em caráter supletivo, conforme preceito
do art. 128 do CTN.
Uma
vez que o art. 5º, I, da Lei 10.865/2004 elegeu como contribuinte o importador,
patente a legitimidade deste para pleitear a restituição das Contribuições por
ele adimplidas, independentemente da modalidade da operação de importação.
Apesar
da previsão normativa, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região possui decisões no sentido de que o importador por conta e ordem não possui legitimidade,
ainda que sujeito passivo da regra-matriz, sob a justificativa de que “Quem, contudo, efetivamente arca com os
custos da operação (neles incluídos os tributos incidentes sobre a importação)
é o adquirente da mercadoria importada', que é sujeito passivo da obrigação
tributária de pagar as contribuições PIS-importação e COFINS-importação (como
responsável tributário) e disponibiliza os seus recursos para que o importador
operacionalize a importação” (TRF4. AC 5021557-83.2013.404.7200. Rel. Des. Federal Rômulo Pizzolatti. DJe 05.05.2015).
Aqui reside a violação à norma.
Ao
alegar que o importador-contribuinte não possui legitimidade para pleitear a
repetição em razão das convenções particulares assumidas pelo contrato de
importação por conta e ordem de terceiro, que impõe ao adquirente o custo da
operação, o Tribunal Federal nega
vigência ao art. 123 do CTN, modificando a definição legal de sujeito passivo:
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
|
Art.
123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.
|
No mais, ainda que se diga que o
importador é mero mandatário do adquirente, tal relação é de natureza privada e
não pode ser oposta pela União como subterfúgio para se esquivar à obrigação de
devolver quantia da qual se apropriou indevidamente. Nas palavras do Min.
Herman Benjamin: Quando se refere a
"particulares", significa que qualquer ato ou acordo dos
"sujeitos passivos" é irrelevante para a definição da sujeição
passiva (STJ. REsp 910.136/CE. Segunda Turma. Dje. 12.02.2009).
O
encargo econômico assumido em relação privada não pode ser oposto para afastar
a sujeição passiva:
Nem mesmo o contrato de locação, no qual é atribuída ao locatário
a responsabilidade pela quitação dos tributos inerentes ao imóvel, tem o condão
de alterar o sujeito passivo da obrigação tributária, consoante dispõe o art.
123 do CTN. Diante disso, carece o locatário de legitimidade para postular a
declaração de inexigibilidade das exações, sendo parte legítima para tanto o
proprietário-locador do imóvel. Precedentes: AgRg no REsp 687.603/RJ, 2ª T.,
Min. Eliana Calmon, DJ de 26.09.2005; REsp 656.631/SP, 1ª T., Min. Rel. Min.
Luiz Fux, 1ª Turma, DJ de 05.09.2005. (REsp nº
757897/RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 06.03.2006)
A
alegação levantada pelo Tribunal no sentido de
que “Autorizar a restituição de valores à
demandante (importadora), nesse contexto, implicaria o seu enriquecimento
ilícito (sem causa)” não importa ao direito tributário, por também estar
restrita ao direito privado, como já manifestou essa Corte em Representativo de
Controvérsia:
Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito
pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez
recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com
base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a
restituição daqueles valores.
(STJ. REsp 903394/AL, submetido ao
rito previsto no art. 543-C do CPC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 24/03/2010, DJe 26/04/2010)
Portanto,
independentemente de se tratar de operação de importação “por conta própria” ou
“por conta e ordem de terceiro”, ou seja, independentemente de quem assume os
custos da operação, a legitimidade do importador-contribuinte deriva do comando
expresso do art. 5º, I, da Lei 10.865/2004, que o elegeu como sujeito
passivo/contribuinte do PIS/Cofins-importação, de modo que afastar sua legitimidade em razão de convenções particulares é
violar frontalmente o art. 123 do CTN.
TRIBUTO DIRETO: INAPLICABILIDADE DO
ART. 166 DO CTN
Sustentar que o adquirente é o real legitimidade para figurar no polo passivo da ação que visa repetir tributos oriundos de importação por conta e ordem por suportar os encargos econômicos não possui qualquer amparo legal. Isso porque a mera repercussão econômica do tributo,
que consiste no repasse do ônus financeiro ao sujeito subsequente da cadeia de
comercialização, não se presta a determinar legitimidade ativa para pleitear em
juízo a recuperação de tributos indevidamente exigidos. Eis a razão pela qual o
artigo 166 do CTN só é aplicável aos casos em que haja repercussão jurídica, pois, de outro modo, inviável seria a repetição
de qualquer tributo incidente sobre o consumo, pois, sem exceção, todos eles
repercutem economicamente:
CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL
|
Art.
165. O sujeito
passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição
total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo
de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II -
erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável,
no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento;
III
- reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Art. 166. A restituição de tributos
que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo,
ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la.
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O
tema encontra posicionamento pacífico nesse Tribunal Superior:
“A norma do art. 166, do Código Tributário Nacional, permite a restituição de tributos que
comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo exclusivamente
àquele que demonstrou tê-lo assumido; ou, no caso de transferi-lo a terceiro,
estar expressamente por este autorizado a fazê-lo. 2. No caso em tela, conforme explicitado no voto condutor do acórdão
recorrido, o imposto cobrado da autora da ação era direto e independia de
transferência a terceiro, para efeito de assegurar a repetição que lhe foi
garantida na sentença proferida na fase de conhecimento (fl. 63), o que afasta
a aplicação do artigo 166 do CTN.”
(STJ - REsp: 361758 SP 2001/0116921-9,
Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 08/05/2007, T2 -
SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 21.05.2007 p. 553RET vol. 57 p. 130)
Some-se
a isso o fato de o PIS/Cofins-importação incidir uma única vez, somente quando
da importação de mercadorias do exterior, não se prolongando sobre as demais
etapas da cadeia circulatória.
Dessa
forma, para fins de repetição de indébito do PIS-importação e COFINS-importação,
não há que se falar em “contribuinte de fato”, pois tais Contribuições não estão sujeitas à disciplina do art. 166 do
CTN.
Pelo exposto, a legislação tributária elege como contribuinte e sujeito passivo da relação jurídico-tributária o importador. Portanto, este é o legitimado para restituir os tributos da importação, quando os tributos não estão sujeitos à não-cumulatividade.
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